Дополнительные мероприятия налогового контроля
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Дополнительные мероприятия налогового контроля». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Определенного порядка, следуя которому налоговики должны направлять материалы по допмероприятиям не установлено. В налоговом кодексе также не предусмотрен и порядок по оформлению результата таких мероприятий, то есть составление какого-либо акта, либо справки.
Оформление результата допмероприятий
Однако, статьей 101 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на ознакомление с материалами как самой проверки, так и дополнительных мероприятий по ней. Другими словами, налоговая должна обеспечить реализацию такого права и сделать это в течение двух дней с момента обращения налогоплательщика с соответствующим заявлением. Процесс ознакомления происходит путем визуального изучения выписок, копий и прочих материалов на территории налоговых органов.
После ознакомления с материалами проверки составляется протокол по форме, указанной в приложении к Письму №СА-4-9/14460@.
Какие нюансы следует иметь в виду
Пункт 6 статьи 101 Кодекса позволяет проводить упомянутые мероприятия налогового контроля, если есть потребность в дополнительных доказательствах. Их срок не может быть более одного месяца (двух – при проверке КГН или инофирмы, состоящей на учете согласно п. 4.6 ст. 83 НК РФ). В решении об их назначении излагают обстоятельства, вызвавшие необходимость таких действий, указывают срок и конкретную форму.
В качестве допмероприятий может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, экспертиза. Обратим внимание, что перечень исчерпывающий. К каким именно из этих действий прибегнуть, сколько раз и в каком объеме – решать ИФНС (письмо Минфина от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426, Постановление АС Уральского округа от 20.01.2017 № Ф09-10912/16).
По итогам указанных действий фискалы оформляют дополнение к акту проверки (п. 6.1 ст. 101 НК РФ).
Важно, что направленность данных мероприятий – сбор дополнительных доказательств, касающихся уже обнаруженных в ходе проверки прегрешений, а не выявление новых. Это подчеркнуто в п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57. Окружные суды взяли данную позицию на вооружение (Постановление АС Уральского округа от 15.06.2016 № Ф09-4134/16 и др.). К арбитрам прислушались и налоговики, указав – допмероприятия могут проводиться только для проверки уже установленных нарушений. В дополнении к акту ревизии нет места ошибкам, ранее не отраженным в акте (письмо ФНС от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515@). Тем не менее, инспекторы иногда своевольничают, после чего терпят закономерное фиаско (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 22.10.2020 № Ф08-8328/2020).
Что же до назначения ИФНС последующих допмероприятий, то, как мы видим, судьи не против (см. также постановления Первого ААС от 14.06.2019 № 01АП-2713/2019, АС Уральского округа от 15.05.2019 № Ф09-2143/19). Отметим, что последний из вердиктов оставлен в силе высшими арбитрами. Правда, есть решения с позицией, что по завершении допмероприятий вновь проводить подобные действия нельзя (Постановление ФАС ВСО от 05.03.2012 № А19-13202/2011). Но, с учетом сегодняшнего настроя высокой инстанции, отстоять эту точку зрения вряд ли удастся.
О дополнительных мероприятиях налогового контроля
Судья Верховного Суда Российской Федерации Завьялова Т.В., изучив по материалам истребованного дела кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «УК-Вент» (далее — общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Курганской области от 16.09.2019 по делу № А34-2053/2019, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2020 и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.06.2020 по тому же делу
по заявлению общества о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кургану (далее — инспекция, налоговый орган) от 16.03.2018 № 14-23/4 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля,
установила:
решением Арбитражного суда Курганской области от 16.09.2019 в удовлетворении заявленного требования отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2020 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 23.06.2020 принятые по делу судебные акты оставил без изменения.
В кассационной жалобе общество ставит вопрос об отмене принятых по делу судебных актов, ссылаясь на существенное нарушение судами норм права.
Согласно пункту 1 части 7 статьи 291.6 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам изучения кассационных жалобы, представления судья Верховного Суда Российской Федерации выносит определение об отказе в передаче кассационных жалобы, представления для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации, если изложенные в кассационных жалобе, представлении доводы не подтверждают существенных нарушений норм материального права и (или) норм процессуального права, повлиявших на исход дела, и не являются достаточным основанием для пересмотра судебных актов в кассационном порядке и (или) для решения вопроса о присуждении компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок, а также если указанные доводы не находят подтверждения в материалах дела.
При изучении материалов истребованного из Арбитражного суда Курганской области дела, доводов кассационной жалобы и принятых по делу судебных актов судья Верховного Суда Российской Федерации приходит к выводу об отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 1 части 7 статьи 291.6 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, по которым кассационная жалоба может быть передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Оценив представленные доказательства, руководствуясь положениями статей 93, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу об отсутствии совокупности условий для признания недействительным оспариваемого решения инспекции о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и незаконными действий по его вынесению.
При этом суды указали, что дополнительные мероприятия налогового контроля, проведенные на основании оспариваемого решения, не являются повторными по отношению к дополнительным мероприятиям, проведенным ранее. По итогам спорных дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом изменена резолютивная часть ненормативного акта инспекции в сторону уменьшения доначислений по НДС и налогу на прибыль.
Совокупность установленных по делу обстоятельств, как отметили суды, дает основания полагать, что спорные дополнительные мероприятия в рамках налоговой проверки направлены на более полное и точное определение реальных налоговых обязанностей общества, что не может нарушать его права и законные интересы.
Приведенные обществом доводы не опровергают, не подтверждают существенных нарушений судами норм материального и (или) процессуального права и не являются достаточным основанием для пересмотра судебных актов в кассационном порядке.
Исходя из вышеизложенного, оснований для передачи кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации не имеется.
Руководствуясь статьями 291.1, 291.6 и 291.8 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судья Верховного Суда Российской Федерации
определила:
отказать обществу с ограниченной ответственностью «УК-Вент» в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Дополнительные мероприятия налогового контроля: причины
Основу правового регулирования всех взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками составляет Налоговый кодекс РФ. Регламентирует этот документ и порядок проведения проверок, а также дополнительные действия по их результатам (гл. 14 НК РФ). С точки зрения НК РФ, дополнительные мероприятия налогового контроля – это действия, направленные на получение дополнительных сведений (доказательств) по нарушениям, уже выявленным в ходе выездной или камеральной проверки.
О необходимости проведения таких мероприятий руководителем налогового органа выносится специальное решение, в котором указывается:
-
Обстоятельство, требующее дополнительной проверки;
-
Сроки проведения;
-
Форма контрольного мероприятия.
Истребование документов при проведении налоговой проверки
Самое распространенное мероприятие из дополнительных мероприятий налогового контроля — это истребование документов. Оно проводится в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ.
Об истребовании документов сказано и написано немало. Мы в рамках нашей статьи затронем тему истребования документов при проведении камеральных проверок и приведем в качестве примера Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 N 14951/11. Данное решение интересно не только тем, что суды трех предыдущих инстанций вынесли решение в пользу налогового органа, а Президиум ВАС поддержал налогоплательщика и направил дело на новое рассмотрение. Это дело интересно еще и тем, что не всегда налогоплательщик обязан представлять документы в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.
Организация представила уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 г. Согласно этой декларации общество уменьшило сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, по сравнению с уточненной налоговой декларацией по этому налогу за 2006 г. Уменьшение названного налога вызвано заявлением не отраженных ранее убытков текущего налогового периода за 2006 г. по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.
По результатам проведения камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт, рассмотрев который, а также возражения общества на него, инспекция приняла решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В адрес общества было выставлено требование о представлении документов, подтверждающих произведенные затраты (накладные, акты приема-передачи товаров, работ, услуг, ведомости начисления зарплаты), иных документов.
Уточненная декларация: новый предмет проверки.
Согласно пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ до рассматриваемых изменений повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика могла проводиться в том числе налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) – в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверялся период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Законодатель изменил предмет повторной проверки: теперь предметом такой повторной выездной налоговой проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации, повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (увеличение убытка).
Таким образом, как и ранее, в случае представления уточненной декларации с уменьшенной суммой налога может быть проведена повторная выездная налоговая проверка. Но если раньше был ограничен проверяемый период – это был период, за который представлялась «уточненка», то теперь установлен предмет проверки – данные, которые повлияли на уменьшение суммы налога или увеличение убытка, что логично. Соответственно, налоговики смогут теперь проверять только обоснованность уменьшения налога на основании сведений, измененных в уточненной декларации.
Такого подхода придерживались судебные инстанции, с которыми впоследствии согласились и налоговики (Письмо ФНС России от 26.09.2016 № ЕД-4-2/17979): в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09 предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления налогоплательщиком после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе проверки, проводимой на основании абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой. Теперь данный подход закреплен законодательно.
Дополнительные мероприятия налогового контроля: причины
Основу правового регулирования всех взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками составляет Налоговый кодекс РФ. Регламентирует этот документ и порядок проведения проверок, а также дополнительные действия по их результатам (гл. 14 НК РФ). С точки зрения НК РФ, дополнительные мероприятия налогового контроля – это действия, направленные на получение дополнительных сведений (доказательств) по нарушениям, уже выявленным в ходе выездной или камеральной проверки.
О необходимости проведения таких мероприятий руководителем налогового органа выносится специальное решение, в котором указывается:
- Обстоятельство, требующее дополнительной проверки;
- Сроки проведения;
- Форма контрольного мероприятия.
Закон четко определяет, что такие действия должны быть направлены исключительно на получение новой информации по выявленному нарушению, относимого к категории налогового правонарушения. В ходе данного контроля не допускается выявление новых нарушений, за исключением тех, что связаны с нарушением, ставшим поводом для мер дополнительного контроля. Дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся только при наличии признаков налогового правонарушения и не могут служить средством для их выявления за рамками проверочных действий.
Цель и задачи мероприятий налогового контроля
Из самого определения мероприятий налогового контроля вытекает их основная цель – выявление и профилактика правонарушений относительно НК РФ, а в случае обнаружения – обеспечение регламентируемой в НК ответственности. Другими словами, цель мероприятий налогового контроля – обеспечение налоговой дисциплины. На достижение данной цели направлены следующие задачи:
- способствование экономической государственной безопасности;
- участие в контроле формирования доходов государства;
- проверка выполнения предпринимателем или организацией налоговых обязанностей перед государством;
- контролирование целевого применения льгот на налоговые платежи;
- пресечение и предупреждение налоговых правонарушений;
- наказание правонарушителей по Налоговому кодексу РФ.
Что такое дополнительные мероприятия и когда они назначаются?
О мероприятиях дополнительного налогового контроля сказано в пункте 6 статьи 101 НК РФ. Это истребование документов, допрос свидетелей и проведение экспертизы. Назначаются такие мероприятия по решению руководителя налогового органа или его заместителя. Основанием для принятия решения служит необходимость получения дополнительных доказательств, которые подтвердили бы или опровергли тот факт, что налогоплательщик совершил нарушение.
Срок проведения таких мероприятий — месяц при обычной проверке, и 2 месяца — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков.
Назначаются упомянутые мероприятия до того, как окончится налоговая проверка и будет составлен и вручен налогоплательщику акт. А также до того, как ее материалы будут рассмотрены руководством ИФНС.
Стадии камеральной налоговой проверки
Проверка делится на следующие этапы:
1. Выборка.
Сотрудник, осуществляющий сопровождение приводит предварительный анализ документов по обязательным платежам (НДС, НДФЛ, налог на имущество или прибыль и др.) на предмет наличия оснований для мероприятий контроля (уточненный расчет, отсутствие декларации за предусмотренный период, который устанавливает налоговый кодекс в ч.2). Указанные методы выборки позволяют установить круг проверяемых субъектов.
2. Анализ имеющихся документов.
Сотрудник инспекции применяет профессиональные методы изучения декларации. Представленный расчет проверяется на корректность заполнения.
В отдельных случаях, налоговый кодекс дает возможность осуществить сравнение декларации по НДФЛ, НДС, налогу на прибыль или имущество и другим платежам аналогичных организаций.
3. Направление запросов.
Если сотруднику инспекции необходимы дополнительные данные (как правило это касается проверки обоснованности вычета или возврата, а также подачи уточненной декларации), он направляет соответствующее требование проверяемому лицу. Последнее обязано направить запрошенные документы.
Последствия игнорирования запроса предполагают ответственность. За каждый ненаправленный документ предусмотрено назначение штрафа, составляющего 200 рублей. Эта форма контроля позволяет организации или гражданину представить пояснения и подготовить возражения уже на этой стадии.
4. Изучение документов.
Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, изучает весь массив имеющихся бумаг. Оно обязано изучить все документы отчетности, а также пояснения проверяемого, и дать им оценку. После этого происходит окончание контрольных действий.
5. Составление акта.
Если анализ материалов выявит нарушение, то сотрудник инспекции составляет акт. В нем отражаются результаты проверки. На основании акта будет приниматься решение, устанавливающее ответственность.
В ходе всех этих действий проверяющего органа налогоплательщик вправе подавать пояснения и возражения.
Налоговый кодекс предусматривает обжалование решения.
Такие проверки постоянно находятся в процессе совершенствования, что предполагает внесения изменений в порядок их проведения, преследующие цели более эффективного использования ресурсов ФНС.
Решение по налоговой проверке
Налоговые органы рассматривают акт налоговой проверки, другие материалы, по которым в ходе проверки были выявлены нарушения и возражения плательщика в письменном виде. После этого налоговиками выносится решение, либо:
- Привлечь за совершение налогового правонарушения к ответственности;
- Отказать в привлечении за совершение налогового правонарушения к ответственности.
Решение налоговики выносят в течение 10 дней с момента истечения срока по подаче возражений от проверяемого лица. Срок рассмотрения материалов проверки может быть продлен как до проведения домероприятий, так и после них. Сроки по принятию решения налоговиками зависят от факта их продления и составляют:
- 10 дней – обычный срок;
- 1 месяц – если налоговые органы приняли решение о продлении срока на рассмотрение материалов проверки и допмероприятий, по итогам которых выносится основное решение;
- 1 месяц (2 месяца – для консолидированной группы) – если налоговыми органами принято решение о проведении допмероприятий.
Законодательство не содержит отдельных норм ответственности за несоблюдение требований в ситуации, когда проводятся дополнительные мероприятия налогового контроля. НК РФ здесь применяется в том же порядке, что и в случае привлечения к ответственности при проведении проверки или иных нарушениях налогового законодательства (например, п. 4 ст. 193, ст. 126, 128 НК РФ).
Но судебная практика оказывает, что подобные контрольные действия действительно во многих ситуациях позволяют налоговикам выявлять дополнительные обстоятельства по нарушениям, которые были установлены при камеральных или выездных проверках и позволяющие привлечь налогоплательщика к ответственности. Особенно актуально это в случае выездных проверок, когда возможность проведения допроса свидетелей обеспечивает значительную часть доказательной базы.
Вступил в силу Федеральный закон № 302‑ФЗ, который направлен на совершенствование налогового администрирования и снижение административной нагрузки на бизнес. Закон внес следующие изменения в ч. I НК РФ:
- сроки проведения камеральной проверки декларации по НДС сокращены с трех до двух месяцев;
- предметом повторной выездной проверки на основании уточненной декларации с уменьшением суммы налога теперь может быть только обоснованность уменьшения налога на основании сведений, измененных в уточненной декларации;
- копия протокола допроса свидетеля будет вручаться свидетелю в обязательном порядке;
- как и ранее, налогоплательщик не обязан повторно представлять документы, но теперь он должен уведомить налоговиков о том, что истребуемые документы (информация) были представлены ранее. В уведомлении нужно указать реквизиты документа, которым (приложением к которому) они были представлены, и наименование налогового органа, в который были представлены документы. Срок для представления данного уведомления – десять рабочих дней;
- срок представления документов в рамках «встречной проверки» увеличен с пяти до десяти рабочих дней;
- к акту налоговой проверки теперь будет составляться дополнение по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля, в котором проверяющие будут фиксировать суть этих мероприятий, а также выводы, сделанные по их итогам. Налогоплательщик получил возможность ознакомиться с таким документом и подготовить возражения по содержащимся в нем доводам, что позволит повысить объективность выносимого решения по проверке.
Камеральное налоговое расследование
Процедуры налогового аудита выполняют в рамках ВНП и камеральной проверок. Хотелось бы поговорить о камеральном расследовании, в ходе которого проверяется деятельность налоговых агентов и налогоплательщиков, обязанных сдавать декларации в ИФНС.
Чем камеральная проверка отличается от выездной? Тем, что для нее не требуется разрешение руководства ИФНС. Проводится она на основании налоговой декларации.
Проверку ведут на территории ИФНС. Срок — 3 месяца с даты предоставления налоговой декларации. В случае выявления неточностей или несоответствий в декларации инспекторы оповещают об этом налогоплательщика и требуют или пояснить ситуацию, или откорректировать документы.
Проверяемый субъект вносит изменения и подает в ИФНС уточненную декларацию.
Как оформляются итоги камерального расследования?
- Если нарушений инспекторы не выявляют, то завершают проверку. При этом они вправе не сообщать проверяемому субъекту, что нарушения не выявлены, и аудит окончен. Завершается аудит в автоматическом режиме.
- Если инспекторы выявляют ошибки и несоответствия, то в течение 10 дней с даты окончания расследования формируют акт. В течение 5 дней его вручают налогоплательщику, и, если последний не согласен с итогами проверки, то подает заявление с возражениями. На рассмотрение заявления руководству ИФНС дается 10 рабочих дней. Начальник изучает все сведения по проверке и решает, привлекать налогоплательщика за налоговое правонарушение к ответственности или нет.
В соответствии с законодательством, решение ИФНС по проверке может быть отменено лишь в том случае, если нарушены существенные условия процедуры анализа ее результатов.
Например:
- Проверяемой организации или ИП не предоставили возможность участия в процедуре изучения итогов аудита. Правила НК РФ гласят, что налогоплательщик вправе участвовать в ней или самостоятельно, или доверить это своему представителю. Нарушение инспекторами данного права — существенное нарушение законодательства.
- Также проверяемая компания может давать пояснения — это тоже ее безусловное право.
Если ИФНС в рамках аудита затрагивает ваши интересы, непременно обращайтесь в вышестоящую инспекцию или суд.
К разряду основных, как уже было сказано выше, относится истребование документов. Какая именно нужна документация, налогоплательщик узнает из Требования, которое составляет и направляет ему налоговый инспектор. В течение 10 дней необходимо выполнить требование госслужащего. При этом всё, что представлено на бумажном носителе, должно быть в виде заверенных копий.
Закон запрещает повторно требовать те бумаги, которые проверяемый однажды уже предоставил. Исключение составляют следующие случаи: налогоплательщик приносил подлинники, которые ему впоследствии вернули; налоговая их потеряла при форс-мажорных обстоятельствах (пожар, наводнение).
Проведение экспертизы назначает налоговый инспектор. При этом приглашенный эксперт имеет право отказаться, если представленных документов недостаточно или он не владеет необходимыми знаниями. Проверяемому дается право:
- отказаться от услуг назначенного эксперта и предложить свою кандидатуру;
- присутствовать при проведении экспертизы и давать необходимые разъяснения.