Применение ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8»
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Применение ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8»». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Все приведённые выше показатели используются для расчёта размера текущего налога на прибыль. Считается он достаточно просто: необходимо прибыль или убыток до налогообложения умножить на ставку по налогу на прибыль (20%).
Отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства)
В настоящей статье мы продолжим тему возникающих налоговых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, определенных ПБУ 18/02, на этот раз на примерах из хозяйственной деятельности организаций будет рассмотрено возникновение временных налоговых разниц.
Что же представляют собой временные налоговые разницы? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02.
Временные налоговые разницы возникают, если:
1. доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом;
2. результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.
Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль — это сумма, которая влияет на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
-
налогооблагаемые временные разницы;
-
вычитаемые временные разницы.
Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:
-
из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП
ПБУ 18/02: цель и основные понятия
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций.
ПБУ 18/02 — один из самых сложных стандартов бухгалтерского учета, который до сих пор вызывает вопросы у бухгалтеров как в трактовке понятий, так и в методике применения. Достаточно и заблуждений, высказываемых по поводу цели настоящего стандарта, например: «Грамотное применение стандарта позволяет сэкономить на налоге на прибыль»; «Отложенное налоговое обязательство — это сумма, которую налоговая заставит заплатить в будущем» или «Неверный расчет постоянного налогового актива увеличивает базу по налогу на прибыль» и т. д.
Конечно, применение ПБУ 18/02 никак не связано с налоговым учетом, поскольку организация ведет налоговый учет, рассчитывает налог на прибыль, уплачивает его и отражает в налоговой декларации в соответствии с нормами налогового, а не бухгалтерского законодательства. Поэтому рассчитанная сумма налога на прибыль с точки зрения ПБУ 18/02 — это исходные данные, то есть уже свершившийся факт хозяйственной жизни.
Цель настоящего стандарта — определить порядок учета налога на прибыль, а именно (п. 1 ПБУ18/02):
- правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль;
- взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убытка) и налогооблагаемой прибыли (убытка);
- отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.
Минфин утвердил новый порядок расчета временных разниц – балансовый. Временную разницу считают путем сравнения стоимости актива или обязательства, которая не совпадает в бухгалтерском и налоговом учете (п. 8 ПБУ 18/02 в ред. с 2020 года). Это единственный способ расчета временных разниц в новой редакции ПБУ 18/02. С 1 января 2020 года его должны применять абсолютно все организации.
Для расчета временных разниц бухгалтер должен составить таблицу активов и обязательств. Сделать ее нужно на отчетную дату, например, на 31 декабря. Не включайте в таблицу активы и обязательства пообъектно, достаточно отразить агрегированные показатели. Например, по строке «Основные средства» будет отражена стоимость за минусом начисленной амортизации по всем объектам основных средств.
Под сырье и материалы, товары и готовую продукцию могут быть резервы под снижение стоимости. Стоимость этих активов можно показать свернуто, то есть за минусом резервов, можно раскрыть и показать стоимость активов и стоимость резервов отдельно. Такой же подход и к дебиторской задолженности: можно сразу уменьшить дебиторскую задолженность на сумму резерва по сомнительным долгам, можно рассматривать эти две величины отдельно. На общий итог это не повлияет.
Далее смотрим аналогичные данные о стоимости той же группы активов и обязательств в системе налогового учета. И, кроме уже отраженных активов и обязательств, добавляем в таблицу показатели из налогового учета, которых нет в бухгалтерском. Например, убыток, перенесенный на будущее, резерв на ремонт основных средств, который формируется только в налоговом учете. Их бухгалтерская стоимость будет равна нулю.
Далее рассчитайте общую временную разницу. Воспользуйтесь таким алгоритмом.
- Посчитайте разницы по каждой строке таблицы. Если по активам бухгалтерская стоимость больше налоговой, то возникает налогооблагаемая временная разница, в противном случае – вычитаемая. По обязательствам все наоборот. Если бухгалтерская стоимость обязательства больше налоговой, то возникает вычитаемая временная разница, в противном случае – налогооблагаемая.
- Суммируйте все вычитаемые разницы по активам и обязательствам и отдельно – все налогооблагаемые. Так, на таблице слайда мы рассчитали сумму по каждому столбцу.
- Вычтите из большей разницы меньшую. Итогом станет одна разница – та, которая была больше: либо вычитаемая, либо налогооблагаемая.
Исключения могут быть, если организация, к примеру, ведет деятельность и платит налог на прибыль в нескольких регионах по различным ставкам налога на прибыль. Тогда временные разницы, относящиеся к разным регионам, считайте отдельно.
При применении балансового метода в состав временных разниц попадают «нереализованные» постоянные разницы. Это те разницы, которые превратятся в постоянные в следующем отчетном периоде. Например:
- сверхнормативные расходы в незавершенном производстве, готовой продукции на складе или отгруженных товарах;
- сверхнормативные проценты по заемным средствам в незавершенном строительстве;
- расходы на НИОКР с коэффициентом 1,5 в незавершенных разработках.
К примеру, в состав незавершенки включен расход, который признается только в бухучете и не учитывается для целей налогообложения. Когда готовая продукция будет реализована, то этот расход образует постоянную разницу. Однако, пока она «не дошла» до счета 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы», мы учитываем ее как временную. Эти разницы будут накапливаться в составе активов – товаров, готовой продукции на складе, незавершенного производства и т. п.
Текущий налог на прибыль
Новая редакция ПБУ 18/02 предлагает на выбор два способа формирования в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль. Закрепите его в учетной политике.
Способ отсрочки. Текущий налог на прибыль сформируйте на отдельном субсчете к счету 68. Его сумма будет состоять из условного расхода или дохода (УР и УД), ПНР, ПНД, ОНА, ОНО – в этом случае все показатели отражаем так же, как делали раньше. Отложенные налоги отражайте по счету 09 или 77 в корреспонденции со счетом 68. Условный расход, ПНР и ПНД – на счетах 68 и 99:
Дебет 99 Кредит 68
- отражен условный расход по налогу на прибыль;
Дебет 99 Кредит 68
- отражен постоянный налоговый расход;
Дебет 68 Кредит 99
- отражен постоянный налоговый доход;
Дебет 09 Кредит 68
- отражен отложенный налоговый актив;
Дебет 68 Кредит 77
- отражено отложенное налоговое обязательство.
Балансовый способ. Текущий налог на прибыль перенесите из декларации по налогу на прибыль и отразите проводкой по дебету 99 и кредиту 68. Условный расход или доход, ПНР, ПНД на счетах бухучета не отражайте. Отложенные налоги отражайте по счету 09 или 77 в корреспонденции со счетом 99. В бухгалтерском учете будут записи:
Дебет 99 Кредит 68
- отражен текущий налог на прибыль;
Дебет 09 Кредит 99
- отражен отложенный налоговый актив;
Дебет 99 Кредит 77
- отражено отложенное налоговое обязательство.
Независимо от способа расчета, сумма текущего налога на прибыль будет одинаковой. Это видно из формулы на следующем слайде.
Постоянные разницы (ПР) – это доходы (расходы), которые влияют на формирование бухгалтерской прибыли (убытка), но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (НП) как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Сюда относятся всевозможные добровольные отчисления в различные фонды, пожертвования, подарки.
Также это доходы (расходы), которые учитываются при определении налоговой базы по НП отчетного периода, но не признаются для целей бухучета доходами (расходами), как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Пример.
В рамках трансфертного ценообразования налогоплательщик доначисляет какие-то доходы или расходы до рыночных цен. Его контрагент является взаимозависимым лицом, причем в бухучете все остается без всяких корректировок на основании первичных документов.
Помимо этого, ПР – это расходы, которые учитываются при формировании финансового результата в БУ в полном объеме, а для целей НУ нормируются: расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на добровольное медицинское страхование.
В том отчетном периоде, когда возникают постоянные разницы, формируются постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства (ПНО).
ПНО и ПНА исчисляются как произведение постоянных разниц и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.
ПНО – это сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Проводка, позволяющая начислить ПНО: Д 99.02.3 К 68.04.2.
Обратной проводкой начисляется ПНА: Д 68.04.2 К 99.02.3. Это сумма налога, уменьшающая налог на прибыль.
Учет разниц в оценке активов и обязательств
Для того чтобы отражать в БУ и отчетности ПНО, ПНА, ОНО, ОНА, рассчитать текущий налога на прибыль в соответствии с нормами ПБУ 18/02, необходимо определить величину ПР и ВР. Мы знаем, что ПР и ВР могут возникать при признании доходов и расходов, но это не всегда так.
Не всегда причина образования разниц возникает непосредственно при признании доходов и расходов (например, если возникает разница в оценке первоначальной стоимости объектов ОС или НМА – «потенциальные» ПР и ВР, т. к. амортизация может уже начисляться в следующем отчетном периоде)
Поэтому в «1С:Бухгалтерии 8» организован учет:
- ПР и ВР в трактовке ПБУ 18/02
- «потенциальные» ПР и ВР, которые когда-нибудь приведут к исчислению ПНО, ПНА, ОНО, ОНА.
Когда появляются постоянные налоговые расходы (доходы)
Хотя любой бухгалтер хочет, чтобы не было расхождений в бухгалтерском и налоговом учете, очень часто бывают случаи, когда в БУ учитываются расходы, которые не принимаются в НУ, или в налоговом учете нужно считать доходами для налогообложения суммы, которые не учтены в бухгалтерском.
Если возникшая разница при расчете налогооблагаемой базы, рассчитанной в бухгалтерском и налоговом учетах, не имеет временного значения и останется неизменной на протяжении всей деятельности фирмы, то она называется постоянной. Может быть положительная постоянная разница или отрицательная постоянная разница. При возникновении положительной разницы прибыль для расчета налога в налоговом учете больше, поэтому в бухучете ее надо увеличить на сумму возникшей разницы. В таком случае появляется постоянный налоговый расход, который представляет собой налог на прибыль, начисленный на возникшую разницу.
В случае когда прибыль, рассчитанная в налоговом учете, меньше, чем в бухгалтерском (что бывает нечасто), возникает отрицательная постоянная разница, на которую надо уменьшить налогооблагаемую базу в бухучете (с перечнем доходов, не включаемых в налогооблагаемую прибыль, можно ознакомиться в ст. 251 НК РФ). Таким образом, появляется постоянный налоговый доход, на который надо уменьшить сумму налога в бухучете.
Формула для расчета постоянного налогового расхода (ПНР) и постоянного налогового дохода (ПНД) очень простая:
ПР — постоянная разница;
Ст — процентная ставка налога на прибыль.
Перечислим наиболее типичные случаи возникновения постоянного налогового обязательства (актива):
Постоянный налоговый расход и постоянный налоговый доход должны быть рассчитаны и приниматься к учету в том же отчетном периоде, в котором создалась постоянная разница. А последние, в свою очередь, образуются в том периоде, когда признаются расходы и доходы.
Подробнее о том, как вести учет доходов и расходов, читайте в статье «Бухгалтерский учет прочих доходов и расходов (нюансы)».
ВАЖНО! Разницы при исчислении прибыли в БУ и НУ учитываются только в бухгалтерском учете. В налоговом они ни на что не влияют.
Что собой представляет отложенный налоговый актив?
Чтобы понять, что такое отложенный налоговый актив, требуется разобраться с определением отложенного налога, подлежащего уплате с прибыли предприятия. Он представляет собой обязательства, которые появятся у компании в дальнейшем. Возникает отложенный налог обычно вследствие плохого состояния хозяйственной деятельности. Причиной его появления также являются проблемы с налогообложением.
То есть, это условный налог. Расчет его происходит на основании сведений из отчетности предприятия. Он равен сумме, подлежащей уплате в текущем налоговом периоде. Методики расчета сумм для налогового и бухгалтерского отчета различаются, из-за чего появляется временная разница. Она может стать причиной несовпадений при учете следующих показателей:
Отложенные активы появляются при наличии следующих обстоятельств:
Важно правильно их высчитать.
Бухучет нематериальных активов
В бухучете единицей по учету нематериальных активов является объект с присвоенным инвентарным номером, причем под объектом понимается весь объем прав, которые дает компании один объект: патент, свидетельство и другие аналогичные документы (письмо Министерства финансов от 21.10.2014 № 07-06/53102).
Правила формирования в бухучете информации о состоянии и движении нематериальных активов прописаны в ПБУ 14/2007. В соответствии с данным положением НМА принимаются к бухучету по первоначальной стоимости, сформированной на дату их поступления на предприятие.
При этом в данную стоимость включаются все расходы на приобретение/создание НМА и доведение его до пригодного для использования состояния. В п. 10 ПБУ 14/2007 указаны те затраты, на сумму которых нельзя увеличить стоимость принимаемых к учету НМА. Если НМА был передан в дар, тогда такой актив приходуется по действующей рыночной (экспертной) цене.
Отложенный налоговый актив.
Хотя вам необходимо признать отложенное налоговое обязательство по всем налогооблагаемым временным разницам, здесь ситуация другая.
Отложенный налоговый актив признается по всем вычитаемым временным разницам в той степени, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой может быть зачтена вычитаемая временная разница.
Никакое отложенное налоговое обязательство не признается при первоначальном признании актива или обязательства по сделке, которая не является объединением компаний и на момент совершения сделки не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).
Наиболее распространенными примерами вычитаемых временных разниц, приводящих к отложенным налоговым активам, являются:
- Временные различия.
- Объединение бизнеса.
- Активы, отражаемые по справедливой стоимости.
- Первоначальное признание актива / обязательства.
Пример расчета и отражения суммы отложенных налоговых активов в балансе
Приведем небольшой пример расчета отложенных активов и возьмем самые распространенные случаи – расходы на рекламу и амортизацию.
| Операция | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | Разница | Ставка налога 20% | Проводка |
| Расходы на рекламу | -200 | -150 | 50 | 10 | Д09 К68 |
| Амортизация | -2667 | -2000 | 667 | 133 | Д09 К68 |
Значения показателей показываем с минусом, так это понесенные расходы. Проводками начисляем сумму отложенного налогового актива, который будет учтен в следующих периодах. Соответственно, по рекламе величина отложенного актива составляет 10, а по амортизации 133.
Вопросы по рассматриваемой теме
Вопрос 1
Всегда ли при возникновении убытка можно сформировать отложенные налоговые активы и обязательства?
Законодательство не запрещает начислять такие активы и обязательства в случае наличия убытка. Однако это стоит делать только в том случае, если в дальнейшем предполагается улучшение показателей работы и получение прибыли. Кроме того, если такие начисленные активы и обязательства приведут к существенному искажению показателей отчетности, то проводить такие операции не стоит, иначе возникнут вопросы как у контролирующих органов, так и у аудиторов.
Вопрос 2
Что из себя представляет условный расход и зачем он нужен?
При применении положений ПБУ 18/02 происходит сверка и корректировка показателей по данным бухгалтерского и налогового учета. При расчете получается некая сумма прибыли до обложения налогом по данным бухучета. При умножении этой величины на ставку налога, получается некая сумма налога. Именно этот показатель и получил название условного расхода. Он участвует в расчете текущего налога на прибыль. При этом составляется проводка Д99 К68, а умножению на ставку налога подлежит сумма сальдо 99 счета.
Цель бухгалтерского учета – формирование точной картины состояния организации на определенный момент времени. Отчетность позволяет пользователям оценить эффективность процессов, происходящих в компании. Налоговый учет призван корректно формировать суммы налогов и регулируется другими законодательными актами. В настоящее время все больше компаний применяют положения ПБУ 18/02. Его текст довольно сложен и запутан, разобраться в нем не так просто. Однако если перевести канцелярский язык на понятные фразы оказывается, что не все так сложно, как казалось изначально. Разницы появляются между показателями бухгалтерского и налогового учета. При расчете разниц нужно учитывать и тот фактор, что некоторые расходы подлежат нормированию. Это влияет на их отражение в налоговом учете. При правильном расчете сумма налога совпадет с налогом из декларации по прибыли.
Причины возникновения
Налогооблагаемая временная разница возникает, когда изза временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (НП
Налогооблагаемые временные разницы увеличивают сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. ОНО рассчитывается по формуле:
ОНО = Налогооблагаемая временная разница ´ Ставка налога на прибыль (20%)
Вычитаемые временные разницы возникают, когда изза временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (НП > БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).
Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, они подлежат уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих периодах. ОНА рассчитывается по формуле:
ОНА = Вычитаемая временная разница ´ Ставка налога на прибыль (20%)
Изменения в ПБУ 18/02
В продолжение темы хочется обратить внимание читателей на важные изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», внесенные Приказом Минфина России от 20 ноября 2018 года № 236н.
Наибольшие изменения коснулись практики появления временных разниц (п. п. 11, 12 ПБУ 18/02). Случаи возникновения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц объединены в одном пункте 11 ПБУ 18/02, отражающем общие случаи, касающиеся как вычитаемых, так и налогооблагаемых разниц.
В связи с изменениями временные разницы могут образовываться в результате применения разных правил признания в бухгалтерском и налоговом учете:
• при оценке первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов;
• формировании себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг;
• формировании доходов и расходов, связанных с продажей основных средств;
• создании резервов по сомнительным долгам и иных резервов;
• переоценке активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
• обесценении финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других вложений;
• отражении процентов, подлежащих уплате по кредитам и займам;
• признании оценочных обязательств в бухгалтерском учете;
• наличии убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих периодах;
• прочих аналогичных различиях.
Как видим, перечень разниц значительно расширен. Под временными разницами в свете изменений теперь будут пониматься не только доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль или убыток и базу по налогу в разных отчетных периодах, но и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль или убыток, но формирующие налоговую базу по налогу в других отчетных периодах.
В связи с этим компаниям нужно определять временную разницу на отчетную дату как разность между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его ценой, принимаемой при налогообложении.
Кроме того, изменен состав сведений, которые необходимо отразить в бухгалтерской отчетности. В пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах нужно будет раскрывать информацию об отложенном налоге на прибыль; величинах, объясняющих взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу и показателем прибыли (убытка) до налогообложения; иную информацию, которая необходима пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.
Изменения применяются предприятиями начиная с бухгалтерской отчетности за 2020 год.
Однако внедрить и начать применять их можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской отчетности организации.
По данным БУ:
- прибыль до налогообложения составляет 300 млн руб.;
- командировочные расходы – 15 млн руб., в т. ч. сверх нормы – 3 млн руб.;
- выплаченная сотрудникам материальная помощь – 4 млн руб. (в НУ не учитывается, согласно ст. 131 НК);
- начисленная амортизация в БУ — 1 млн руб., в НУ — 2 млн руб.;
- безвозмездно получены рекламные материалы от поставщика на сумму 700 тыс. руб., которые будут использованы в следующем периоде.
Рассмотрим механизм образования постоянных и вычитаемых разниц в виде таблицы.
| Вид доходов | БУ, млн руб. | НУ, млн руб. | Разница, млн руб. |
| Командировочные | 15 | 12 | 3 (постоянная) |
| Материальная помощь | 4 | — | 4 (постоянная) |
| Амортизация | 1 | 2 | 1 (налогооблагаемая временная) |
| Безвозмездно полученные материалы | 0,7 | — | 0,7 (вычитаемая временная) |
Значение ОНА и ОНО в анализе
Как говорилось ранее, само по себе наличие таких разниц не говорит о компании ничего хорошего или плохого, только характеризует особенности ведения учета. Тем не менее, с позиции бухучета такие разницы несомненно связаны с эффективностью распределения денежных средств в компании.
ОНА – это специфический вид дебиторской задолженности, если можно так сказать. Государство в лице ФНС фактически должно данной компании, но возвращать этот долг не собирается – просто сумма налога в будущем периоде уменьшится. Само собой, за этот вид задолженности не начисляются никакие проценты. Поэтому формирование излишнего объема ОНА – это отвлечение средств организации и уменьшение ее прибыли, которое в свою очередь не приносит никакого дохода как вложение, и получается, что компания при убытке.